陸新個稅法 對外籍人士的影響

《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱新個稅法）於2019年1月1日正式實施。為配套新個稅法的實施，相關實施條例、暫行辦法等也相繼出台。結合該等規定，本文就新個稅法對港澳台人士以及外籍人士納稅的幾點重大影響分析如下。

一、外籍人士被認定為中國大陸納稅居民個人情形

新個稅法第一條規定就將納稅居民分為居民個人和非居民個人，劃分的標準為「住所」及「一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天」這兩個標準。因此，外籍人士被認定為新個稅法下的居民個人分為以下兩種情形。

1、外籍人士在中國境內有「住所」

根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（2018修訂）》（以下簡稱新個稅法實施條例）第二條的規定，在中國境內有住所是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住。同時，中國大陸民法總則中亦規定自然人的「住所」的概念，即指自然人以戶籍登記或者其他有效身份登記記載的居所，而其他有效身份登記一般主要包括居住證和外國人的有效居留證件等。

對外籍人士而言，新個稅法中的「住所」可理解為因在境內持續工作生活而居住的住所，與日常生活中的「居住房屋」不同。比如，一位台灣籍人士長期在大陸工作生活的，無論其是否在中國大陸購買房屋，其仍有可能會被中國大陸稅務機關認定為在中國境內有住所。因此，實務中，外籍人士是否在中國大陸有「住所」仍以中國大陸稅務機關的認定為準。

2、外籍人士無住所但境內居住滿183天

依據新個稅法的規定，外籍人士無住所但只要在一個納稅年度（即1月1日至12月31日期間）在中國境內居住滿183天，則會被認定為居民個人並被依法要求就其中國境內外來源所得在中國大陸繳納個人所得稅。新個稅法本次重大修改之一即是將之前的「境內居住滿一年」修訂為「境內居住累計滿一百八十三天」，該等修訂明顯使外籍人士被認定為居民個人的範圍擴大化。惟，即便依據新個稅法外籍人士被認定為居民個人的可能性增大，但外籍人士因相關「例外」的規定並不必然要在中國大陸繳納或補繳個人所得稅。

3、居民個人≠就境外所得繳納個人所得稅

新個稅法實施條例第四條規定，在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的（俗稱六年規則），經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予在中國大陸繳納個人所得稅；在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的（俗稱坐月子規則），其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限將重新起算。

新個稅法實施條例繼續保留了之前的「坐月子規則」，同時將之前的「五年安全港規則升級為六年規則」。在符合前述任一規定的情形下，該外籍人士可就其中國境外來源所得，且該境外來源為境外單位或者個人支付的情形下，可豁免在中國大陸繳納個人所得稅。

二、一般反避稅規則

1、反避稅採取的措施

中國大陸於2015年12月16日簽署《金融帳戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》，簽署該協議國家或地區的金融機構將按年向其所在國（地區）主管部門報送帳戶持有人名稱、納稅人識別號、地址、帳號、餘額、利息、股息以及出售金融資產的收入等信息，中國大陸稅務機關已於2018年9月與其他國家（地區）稅務主管當局第一次交換信息。

我們也注意到，早在2017年9月，百慕達、英屬維爾京群島、開曼群島、盧森堡等「避稅天堂」就加入並簽署了該協議。也就是說，自2018年9月起，中國大陸稅務機關已經可以獲得中國納稅居民個人的海外收益信息，對中國稅務機關採取反避稅措施也大大增加助力。雖然台灣並未與中國大陸進行信息交換，但香港等地已與中國大陸進行信息交換，換句話說，中國稅務機關可取得台籍人士在香港的帳戶信息，並以此做為課稅的依據。

2、反避稅的相關規定

新個稅法第七條規定，「居民個人從中國境外取得的所得，可抵免已在境外繳納的個人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規定計算的應納稅額」；以及第八條規定，「下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由。

（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。大陸稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息。」

上述條款的規定，意味著中國大陸對居民個人的境外避稅行為納入了反避稅體系，同時就不符合獨立交易原則或無合理經營需要不分或者少分利潤或不具有合理商業目的等交易行為，大陸稅務機關有權進行納稅調整並進行徵稅。比如說，居民個人或者非居民個人通過在海外避稅天堂設立的公司，就其境內投資所得不進行利潤分配並保留在境外公司的，如無合理經營需要，該種情形存在被大陸稅務機關進行納稅調整而徵稅的可能。

三、外籍人士有權申請專項附加扣除

新個稅法修訂的另一重要之處，居民個人可以就個人所得稅進行專項附加扣除。外籍個人若是作為中國大陸納稅居民的，如果符合子女教育、繼續教育、住房貸款利息或住房租金專項附加扣除條件，有權選擇按上述項目扣除。同時，根據《財政部國家稅務總局關於個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]020號）第二條規定，下列所得，暫免徵收個人所得稅：

（一）外籍個人以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費。（二）外籍個人按合理標準取得的境內、外出差補貼。（三）外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等，經當地稅務機關審核批准為合理的部分。該通知的規定目前仍有法律效力。

因此，目前有專家認為，外籍人士如被認定為居民個人的，在符合條件的情形下可選擇子女教育、繼續教育、住房貸款利息或住房租金進行專項附加扣除，或者選擇繼續享受現行有關子女教育費、語言訓練費、住房補貼的免稅優惠。惟，最終是否可以由外籍人士自行選擇適用上述哪一個規定的扣除項的，尚待大陸稅務主管機關進一步明確。

（作者徐雪舫是理律法律事務所資深顧問；李小明是上海律同衡律師事務所合夥律師。本文不代表理律法律事務所及律同衡律師事務所意見。）