企業併購時,買方因賣方所擁有的無形資產如商譽、客戶名單、客戶或供應商關係、行銷權、競業禁止合約等而願意多支付溢價於賣方,然此溢價所取得的無形資產,稅上是否可以攤提,多年來是徵納雙方爭議之處。

過往徵納雙方爭議主要在商譽攤提,稽徵機關以無法舉證收購成本真實、必要、合理,併購文據不完備,取得資產公平價值無法舉證等理由全數否准商譽認列。經業者多年來的爭訟,國稅局方建立營利事業列報商譽之認定原則及證明文件的內部要點,後經財政部於107年發布為公開函釋,業者因併購所產生的商譽攤銷,在相關資料的準備,才有方向。縱然資料齊備,也只是開啟與稅局協商的起點,以協談和解方式,解決爭議。

相較於稅法,財務會計重視經濟實質,為允當表達財務狀況,財會規定順應經濟環境變化,於85年發布財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」、95年發布公報第37號「無形資產之會計處理準則」、95年底發布95基秘字302號要求對於「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」無形資產,應以更細緻之方法自不可辨認的資產-商譽中分離,故獨立鑑價專家出具的收購價格分攤報告將併購溢額分類為商譽、無形資產-營業權或無形資產-客戶關係等,然目前買方因併購所取得的無形資產除了商譽或經法律規定(如電業法)的營業權或特許權等於稅上可按年攤銷外,其餘因併購所產生的無形資產攤銷費用,常被稅務機關以非屬所得稅法第60條及營利事業查核準則(查準)第96條所明定有攤銷年限的無形資產,而否準認列,使併購稅務爭議一波未平,一波又起。

此舉造成了無法明確歸屬辨認的資產(商譽)於稅上可以攤銷認列費用,但可以明確歸屬辨認有「名稱」的特定無形資產無法攤銷,認列費用,顯不符合實質課稅及收入成本配合原則。

所得稅法第60條於37年訂定;查準第96條自75年後至今均未予修訂,然商業模式日新月異,顯非當初立法時可以預期。稅法並未對商譽有明確定義,故在討論稅法上的「商譽」,應回歸到當初所得稅法第60條及查準第96條立法時有關於商業會計處理準則「商譽」的定義,該等商譽無需區分無形資產之種類,且亦未敘明須單獨辨認為無形資產之項目。

故稅法上商譽即為合併對價高於被收購公司淨資產之部分,不論名稱為商譽或客戶關係等,得於申報營利事業所得稅時認列攤提。查準第65條:「費用及損失,其列支之科目混雜者,應按其性質分別查核。」;查準第96條第1項:「各項耗竭及攤折,其原始之資產估價如有不符,應予轉正」,最高行政法院104年度判字第362號,也認為稽徵機關應將具有未來經濟效益的無形資產-客戶關係,按其性質分別查核,改列為(轉回)商譽。

欣見政府擬透過修正企業併購法擴大未來企業併購無形資產可攤提的範圍,然過去已發生的併購案件,如可證明非商譽的無形資產(如客戶關係)具有經濟效益,應轉正為商譽攤銷,方符合租稅公平原則。

(本文作者袁金蘭為勤業眾信聯合會計師事務所會計師、王昭悌為協理)

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