企业盈亏互抵税制 无违宪疑虑

惟考量所得税法第39条第1项但书规定的跨年度盈亏互抵制度，其政策选择影响国家财政、经济与产业发展，并涉及人民租税负担，为避免疑义，稽徵机关核定各期亏损基准，仍应以法律或法律具体明确授权的命令明定为宜。

针对本案宪法法庭判决，勤业眾信联合会计师事务所税务部会计师赖永发参与本次释宪案，针对判决理由及部分法官所表示不同意见书，期望财政部能广纳不同意见，能修法落实所得税法第39条量能课税及租税公平性，并维租税法律主义之精神。

所得税法第39条第系基于多重立法目的而设立，得适度配合国家政策予以调整，但仍应以法律明定为宜。宪法法庭判决指出，所得税法第39条第1项但书规定于年度课税之原则下，例外允许营利事业之跨年度盈亏互抵，本系基于多重立法目的而设，是营利事业依同法但书规定列报跨年度盈亏互抵时，各该亏损年度依同法第42条规定不（免）计入所得额之投资收益，是否应先抵减各该年度亏损数，固非不得适度配合国家各阶段财政及经济发展之目的，予以调整。

赖永发指出，虽然多数大法官认为所得税法第39条系基于多重立法目的而设，既要能符合量能课税，也不排除能配合国家财政及经济发展目的给予适度限缩，惟所得税法第39条跨年度盈亏互抵之税制目的系为正确衡量税捐负担能力，落实租税公平，为各国税制上之普遍原则，纵然实践上各国因财政及经济政策面之考量而限制其使用（例如设有限额），亦明定于法律规定而不宜任意以未具体明确授权的行政函释为之，如同判决主文也提到仍应依法律或法律具体明确授权的命令明定为宜，建议财政部能尽速检讨提案修法，以落实租税法律主义之精神。

财政部66年函释虽未逾所得税法第39条「前10年内各期亏损」之可能解释范围，但以一般财税常识理解，该函释仍有检讨必要。判决指出，系争函乃为协助下级稽徵机关行使所得税法第39条第1项但书规定授予之核定权所为之释示，其释示未逾越同但书所规定「前10年内各期亏损」可能解释范围，应与宪法第19条租税法律主义尚无抵触，且考量投资损失于年度营利事业所得税结算申报系得列报为成本费用减除，亦应不生违反宪法第7条平等原则之问题。

有关判决针对已实现投资损失得列报为成本费用减除未违反平等原则之论点，赖永发指出，所得税法第39条亏损额系基于税务课税目的所计算之亏损额，与财务会计依实质经营所计算之实际营业亏损不同，多数大法官虽认为系争函释规定系能反应实际营业亏损，正确衡量税负能力，惟并未考量税法上所规范营业盈亏有应税及免税之区分，如同部份大法官所提之不同意见书所述，该判决见解以会计所得取代课税所得，显然背离财税常识，「亏损额」的核定应从课税所得之概念理解，同法第42条规定之投资收益既不计入所得额课税，稽徵机关于核定该亏损自不得予以加回。

而本次释宪案的代理人德勤商务法律事务所主持律师陈彦勋也补充，原有所得税法第39条关于核定亏损之规定，其法条原意仅涵盖应税损益项目而已，财政部66年函释却将亏损扣抵之税基范围，扩增至不计入所得额之投资收益，即有侵入调整税基事项之虞，建议财政部在落实提案修法过程中，应考量部分大法官所提不同意见书及学者所提之建议，重新检讨66年函释的内容。

虽然系争函有关投资收益应先抵减「前10年内各期亏损」之规定，大法官认为并不抵触所得税法第42条所规定投资收益不（免）计入全年所得额之规定，但无法落实量能课税之租税公平及租税中立原则。

宪法法庭判决谓「前10年内各期亏损」既系本年度纯益额之扣除额，用以核算本年度课税所得额，无涉本年度纯益额之计算，因此依系争函不致有抵触所得税法第42条所规定不（免）计入全年所得额之情事，惟衡量所得税法下所计算课税所得之租税公平及租税中立原则，建议财政部未来提案修法内容不宜径按系争函内容为之。

赖永发表示，本案申请释宪时已举例说明，就同一笔投资收益，发生于获配公司盈余年度或亏损年度，在现行所得税法规范计算下，因所得税法第42条规定而产生不一样的课税效果，如同大法官不同意见书所述，若将课税期从一年拉长到10年，上述多数大法官的论述实则无法立足，将使所得税法第39条为衡平企业所得变动性大者，负荷税负过重之规定形同跛足。近年来部分企业因适用新修正财务会计准则公报调整期初保留盈余而依税法规定帐外加计业外支出，或因企业经营而可能需认列之一次性损失而造成当年度有大额亏损之情形，但如当年度同时又有大额投资收益，将造成可使用的亏损扣抵金额减少而增加企业之租税负担，进而影响企业考量适用财务会计准则年度之选择或一次性报废资产或分批报废资产之决策，更加突显财政部66年函释未尽之处。

陈彦勋补充，排除于课税范围之所得尚包括免徵之土地交易所得及停徵之证券交易所得，但该等所得于计算亏损扣抵时皆不用减除，财政部径自以66年函?对同属排除于课税范围之所得，在盈亏互抵所为之差别待遇，却欠缺充分正当之合理基础，已破坏体系之一贯性，建议财政部提案修法时，除66年函释外，应将类似函释综合考量，以维量能课税之租税公平及租税中立原则。

赖永发指出，针对重大租税案件，宪法法庭一般仍会考量国家财政影响以及现行租税政策作出权衡，惟租税法律主义为税务释宪实务上非常重视之宪法原则，系争函释违反租税法律主义，从判决主文后段呼吁「仍以法律或法律具体明确授权之命令予以明定为宜」即可印证，考量现今企业面临全球竞争环境与COVID-19的衝击，经营不确定性增加，财政部66年函释变相惩罚损益波动大之企业，影响其亏损年度被投资公司股利发放之政策，违反租税中立原则侵害营业自由。此次大法官宣告财政部66年函释合宪后，期许稽徵机关基于国家政策系帮助企业勇于承担风险，以更长远角度规划与策略布局之立场，尽速修法补正财政部66年函释对部分企业所造成的租税负担，避免影响企业决策订定，并维持租税公平性。