专家传真－个人CFC制度评析

个人CFC制度主要规定在「所得基本税额条例第12条之1」及配合订定的「个人计算受控外国企业所得适用办法」，其观念很简单，就是「境外公司有获利、没分配、要视同分配先课税」。举例而言，过去台湾个人持有境外公司，境外公司产生获利，只要没有盈余分配，台湾个人就没有海外所得要课税的问题，但是个人CFC制度实施后，境外公司即便没有盈余分配，仍要将当年度盈余，按个人股东的持股比例，计算个人CFC所得，纳入最低税负制课税，也就是以「穿透课税」的方式，解决过去将获利保留在境外公司不分配，藉以规避或延缓个人海外所得课税的漏洞。

然而并非所有的境外公司都要穿透课税，只有被认定为CFC的才有适用。所谓CFC指的是「个人及其关系人直接或间接持股达50％以上或对其具有重大影响力」且设立在「低税负国家或地区」之境外公司。「低税负国家或地区」的定义是该地的营所税税率未超过14％（例如BVI），或是对境外来源所得不课税或于实际匯回始计入课税（例如香港、新加坡）。这部分相对单纯，比较复杂的会是在持股比例达50％以上的计算，尤其是关系人的持股也要计入，例如配偶及二亲等内亲属，或是综所税同一申报户之个人，都被认定是关系人。

倘若被认定为CFC，但「有实质营运活动」或「当年度盈余在新台币700万元以下」，仍可豁免适用。「有实质营运活动」系指在设立登记地有固定营业场所，有雇用员工，在当地有实际经营业务，且消极性所得占比低于10％。「当年度盈余在700万元以下」系指个别CFC当年度盈余在700万元以下，但要留意，如果个人与其合併申报之配偶及受抚养亲属控制的全部CFC当年度盈余或亏损合计超过700万元，则不能豁免，以避免个人藉由成立多家受控外国公司分散盈余而适用豁免规定。

此项防弊规定立意甚佳，然而实务操作上却可能产生问题。例如某甲持有的CFC当年度盈余500万元，以为符合豁免规定，殊不知弟弟某乙也持有一间CFC，当年度盈余300万元，虽然两人并非同一申报户，但关系人的持股也要计入个人的持股比例，换言之，弟弟某乙持有的CFC，会因为二亲等内亲属的关系，也被认定是某甲的CFC，此时两间CFC当年度盈余合计超过700万元，即不符合豁免规定，若因而漏报所得，可能产生补税加罚的结果，然而此种漏报事由并非当事人所得预见，兄弟二人财务独立，恐怕难以得知亦不方便询问对方的财务资讯，若要因此令纳税人承担税务上的不利益，恐难令人信服。

最后，如果被认定是CFC又不符合豁免规定，而且个人合计配偶及二亲等内亲属的持股比例达10％以上，就要将CFC当年度盈余，减除法定盈余公积或限制分配项目及以前年度核定的各期亏损后，乘以个人的直接持股比例与持有期间，计算个人CFC所得，纳入最低税负制课税。要特别留意的是，CFC当年度盈余要以我国认可的会计准则编制的财务报表为准，而且原则上要经会计师查核签证。如此一来，CFC制度实施后，即便因为豁免规定及最低税负制的设计，未必会造成个人税负增加，但境外公司要开始设帐记载、编制财报，可能会是无法避免的转变。